Після завершення мораторію на проведення перевірок Державна податкова служба активізувалась. Податковим консультантам теж додалося роботи.
Відповідно, вже можна окреслити певні тенденції, які простежуються в актах податкових перевірок і у судових рішеннях. І крім класичних питань, які традиційно прискіпливо перевіряють податківці, як то нереальність операцій та оскарження постачань по ланцюгу, можна виокремити кілька напрямків, де підходи до проведення перевірок змінюються.
У першу чергу, це податкова практика щодо дисконтування заборгованості, оподаткування доходів нерезидентів (withholding tax) і визначення фактичного отримувача доходів, нюанси безоплатного користування торговими марками та послугами, а також внутрішньогрупові операції.
Перше питання, і воно достатньо болюче для платників податків, – це дисконтування. Переважно, податківців цікавить саме кредиторська заборгованість. А саме те, як платник відобразив у бухгалтерському обліку дохід від дисконтування довгострокових зобов`язань.
Який принцип дисконтування застосовувала ДПС? Якщо якась заборгованість не дисконтувалася (наприклад, кредиторська), податківці вимагали її продисконтувати і донараховували дисконтний дохід в місяці отримання такої заборгованості, в першому періоді, коли вона виникла. Далі вони іноді звертали увагу на амортизацію дисконту (тобто витрати, які, по суті, нівелюють цей дисконтний дохід), а іноді ні, покладаючи на платника необхідність доводити це в суді.
Податкова почала звертати увагу на довгострокову заборгованість досить давно. Але до останнього часу платники відчували себе у відносній безпеці, навіть якщо не дисконтували заборгованість чи дисконтували її неправильно. Адже у суперечках з податківцями суди, спираючись на рішення Верховного Суду, займали доволі формалістичну позицію.
Адже після внесення змін до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (ПСБО), які передбачають необхідність дисконтування, офіційної методології, як саме це потрібно робити, так і не з’явилося. Відповідно, Верховний Суд свого часу встановив, що ДПС не має права визначати, яким чином дисконтувати заборгованість, якщо жоден нормативний документ такої методології не визначає. Тому суди відповідні розрахунки податківців зазвичай відхиляли.
По-перше, тепер суди підтримують податкову у тому, що дисконтувати дійсно потрібно, попри відсутність нормативних документів, які визначають методологію дисконтування за ПСБО, що абсолютно логічно.
Тут виникає болюче питання – яку ставку відсотка при дисконтуванні застосовувати? Відповідно до роз'яснень Мінфіну, ставка дисконту має базуватися на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами та зобов’язаннями.
У випадку із валютними зобов'язаннями склалася практика, коли для визначення ставки дисконту використовують довідку від банку про ті ставки, за якими підприємство може кредитуватись у певній валюті. У деяких випадках також використовують офіційну статистику Національного банку щодо виданих кредитів, з урахуванням валюти, строку тощо.
Але практика свідчить, що податківці ці рекомендації Мінфіну часто не враховують. Тому наразі ДПС активно застосовує для дисконтування облікову ставку НБУ. Очевидно, що це некоректний підхід. Але особливо абсурдними виглядають випадки, коли податківці застосовують облікову ставку НБУ, що визначена для гривневої маси, навіть не до гривневих, а до валютних зобов'язань.
Вже з’явився небезпечний прецедент щодо застосування саме облікової ставки НБУ для дисконтування зобов'язань у валюті. Це – постанова Верховного Суду від 16 вересня 2024 року, у якій суд фактично підтримав позицію ДПС щодо застосування облікової ставки НБУ для дисконтування зобов'язань в іноземній валюті.
Це важливо, адже податківці активно проводять перевірки за історичні періоди з 2014 року і застосовують до валютних зобов'язань ставку дисконтування на рівні облікової ставки, яка існувала станом на дату складення балансу. До прикладу, у 2024 році вона сягала 25% річних. Якщо застосувати її для дисконтування зобов’язань у валюті, сума донарахованих податків може бути величезною.
Можна припустити, що базуючись на цьому рішенні Верховного суду, податкова повірить у свої сили і продовжить масово "передисконтовувати" все, що зможе, по обліковій ставці НБУ.
На додачу, податківці часто помилково застосовують формулу дисконтування для безпроцентних зобов'язань, не враховуючи вже нараховані проценти. Відповідно, дисконт нараховується навіть не на різницю між обліковою ставкою НБУ і ставкою по валютній позиції, а за обліковою ставкою на всю суму, що суперечить загальноприйнятій методології розрахунку дисконтування, а також здоровому глузду.
Цю практику необхідно змінювати, але наразі це виглядає досить складно, поки не знесене таке рішення Верховного Суду.
В останніх рішеннях податкових органів бачимо, що навіть прострочену заборгованість податкова все одно вважає довгостроковою, не зважаючи на те, що строк погашення пройшов, ігноруючи позицію Верховного суду з цього питання. Ще більш абсурдним це виглядає ще і тоді, коли вона не могла бути погашена вчасно, зважаючи на існуючі валютні обмеження.
Стосовно простроченої заборгованості існує постанова Верховного суду від грудня 2023 року, яка визначає, що прострочена заборгованість не може вважатися довгостроковою і потрібно зважати на договірні умови. На це рішення варто посилатися.
У деяких випадках податківці йдуть ще далі, щоб дорахувати все ж таки якісь податкові зобов'язання в актах перевірок. Наприклад, іноді для вже простроченої заборгованості визначають строк дисконтування у п'ять років з дати, коли вона мала бути погашена.
Ще одним некоректним підходом до розрахунку дисконтування, який зустрічається на практиці, це донарахування дисконтного доходу на самовільно визначений період (наприклад 5 років або до дати закінчення податкової перевірки), при цьому амортизація цього дисконту, за розрахунками податкових інспекторів, з незрозумілих причин відображається не за весь період, що обраний для розрахунку теперішньої вартості.
У підсумку, тільки уявіть суму донарахування, наприклад, у разі застосування сукупності таких некоректних підходів і ставки дисконтування 25% річних до валютної заборгованості?
В цілому розрахунки дисконтування, що відображені в актах перевірок, здебільшого виглядають як акт насилля над стандартами бухгалтерського обліку і є абсолютно не аргументованими, проте доводити це податківцям на етапі перевірки або оскарження все ще досить складно, тому ймовірно подібні кейси ми все частіше будемо зустрічати в судовій практиці.
Практика свідчить, що ДПС почала активно застосовувати концепцію фактичного власника доходу для цілей застосування Конвенцій про уникнення подвійного оподаткування з урахуванням змін запроваджених MLI, оскаржуючи застосування пониженої ставки податку на доходи нерезидента.
Податкові органи достатньо масово направляють запити до компетентних органів іноземних держав на отримання великого обсягу інформації щодо материнських компаній чи контрагентів українських юридичних осіб. Самі податківці у своїй статистиці наводять дані, що номер один за кількістю таких запитів – це Кіпр.
Зазвичай, ці запити спрямовані на встановлення фактичного отримувача доходу. На підставі отриманої на запит інформації аналізується фінансова звітність нерезидентів для того, щоб визначити, чи не є така компанія транзитною і що далі відбувається з такими доходами. Отримані дані активно використовуються під час податкових перевірок українських платників.
Крім того, податківці надсилають іноземним колегам багато запитів, спрямованих на підтвердження так званого substance нерезидента – того, наскільки реально представлена компанія-нерезидент у тій юрисдикції, де вона зареєстрована. Навіть якщо формально там є локальний директор, офіс і секретар, який відповідає на телефонні дзвінки, цього може бути недостатньо.
До того ж, в перших подібних кейсах податківці перевіряли передусім правомірність застосування пільгових ставок оподаткування при сплаті роялті і процентів. Зараз ми бачимо, що навіть у випадку сплати дивідендів іноземним інвесторам все частіше оскаржується фактичний власник доходу.
Ще одна група кейсів, на підставі якої податкова оскаржує право на застосування пониженої ставки, – це визнання постійного представництва нерезидента в Україні без його реєстрації.
В сукупності з іншими обставинами, оцінюються також ризики наявності у такого нерезидента постійного представництва в Україні, зокрема на підставі виданих довіреностей українцям (наприклад на юристів чи фінансових директорів), або навіть наявність директора громадянина України.
Таким чином, ДПС стверджує, що у нерезидента існує постійне представництво в Україні без відповідної реєстрації, що на першому етапі призводить до застосування штрафу 100 тис. грн. Але припускаю, що крім оскарження права на застосування понижених ставок за конвенціями, наступним кроком буде донарахування податку на прибуток від діяльності такого постійного представництва, при чому, ймовірно не з дати його фактичної реєстрації, а з періоду початку діяльності через таке навіть незареєстроване представництво.
Останнім часом податківці звертають підвищену увагу на будь-які внутрішні групові операції. Часто це стосується послуг або надання безповоротної фінансової допомоги.
У першу чергу, під увагу потрапляють будь-які внутрішні групові операції щодо оплати послуг з нерезидентами, але і до таких операцій з резидентами ми також помічаємо підвищену увагу.
Навіть якщо говорити про внутрішньогрупові послуги, знадобиться більший перелік підтверджуючих документів, як і у випадку з незалежним підрядником. Це можуть бути деталізовані результати роботи, описи функцій, погодинних ставок, навіть кореспонденція. Це теж може бути аргументом.
Окремо варто зауважити, що ДПС приділяє особливу увагу, якщо вартість оплати таких послуг фіксована. Звісно, законодавство не забороняє визначати вартість будь-яким чином, проте, на мою думку, аргументований порядок ціноутворення послуг може бути аргументом, що підвищує прозорість операції в контексті ділової мети.
Поки що не завжди ДПС знаходить дієві законні механізми, щоб донарахувати податки у таких випадках, але якщо говорити про безоплатне використання ліцензій або торговельних марок, то тут практика донарахування доходів вже існує, хоча у таких випадках суди переважно стають на бік платників.
Окрім визнання доходу від безоплатного використання торгових марок також зустрічаються кейси, де донараховується дохід від безоплатно отриманих послуг через аргументацію, що такі послуги нібито створили певний актив для отримувача, що не в повній мірі відповідає принципам бухгалтерського обліку.
Підсумовуючи останню практику податкових перевірок, можна виділити три основні блоки порад.
Перший блок стосується підготовки до перевірки. Ще до візиту податківців варто самостійно проводити внутрішні перевірки, зокрема, оцінку якості первинних документів, або ж залучити аудиторів.
Другий блок – це супроводження податкової перевірки. Завжди варто надавати і готувати розширені відповіді, а також подавати обґрунтовані заперечення на рішення податкових органів, адже, як кажуть в американських фільмах, всі ці аргументи можуть потім бути використані в суді.
Третій блок – це робота з результатами перевірки. Практика свідчить, що потрібно готувати дуже аргументовані, детальні заперечення і скарги. Ще на етапі досудового оскарження варто залучати як досвідчених фахівців, так і звертатися до бізнес-омбудсмена, бізнесових асоціацій і навіть ЗМІ.
